Alors qu’il devait prendre fin au 31 décembre 2024, la loi de finances pour 2025 (article 88) proroge le dispositif « Loc’Avantages » jusqu’au 31 décembre 2027.

Pour rappel ce dispositif, introduit par la loi de finances n°2021-1900 pour 2022, permet au propriétaire bailleur d’un logement conventionné avec l’ANAH de bénéficier d’une réduction d’impôt sur les revenus bruts tirés de cette location durant les six années de la convention à condition que le loyer soit inférieur au prix du marché et que les ressources du locataire ne dépassent pas certains plafonds.

Les taux de la réduction s’échelonnent de 15 à 65 % proportionnellement à la décote de loyer.

I. Le conventionnement ANAH

Les propriétaires bailleurs peuvent conclure une convention avec l’ANAH par laquelle ils s’engagent à louer leur logement nu et à titre de résidence principale leur logement à des loyers inférieurs à certains plafonds et à des locataires sous conditions de ressources, pendant une durée minimale de 6 ans*.

En échange de cet engagement, les propriétaires peuvent bénéficier :

• d’un avantage fiscal (réduction d’impôt dans le cadre du dispositif Loc’Avantages) ;
• d’une aide aux travaux par l’ANAH, le cas échéant (il s’agit alors d’un conventionnement dit « avec travaux »).

II. Trois niveaux de conventionnement entraînant trois plafonds distincts de loyer et de ressources du locataire

Il existe trois niveaux de conventionnement entraînant trois plafonds distincts de loyer et de ressources du locataire :

• Le conventionnement intermédiaire (aussi appelé « Loc 1 »)
• Le conventionnement social (aussi appelé « Loc 2 »)
• Le conventionnement très social (aussi appelé « Loc 3 »)

Le plafond de loyer s’obtient en appliquant une décote au loyer du marché observé sur la commune de situation du logement et dont le montant varie selon le niveau de conventionnement (décote de 15% pour le « Loc 1 » ; décote de 30% pour le « Loc 2 » ; décote de 45% pour le « Loc 3 »).

Le montant du loyer ainsi décotés calculé ville par ville fait l’objet d’une publication annuelle. Son montant mensuel s’obtient ensuite en appliquant le même coefficient multiplicateur que celui applicable dans le cadre du dispositif Pinel (0,7 + 19/ S, plafonné à 1,20).

Les plafonds de ressources des locataires dépendent pour leur part à la fois du niveau de conventionnement choisi (Loc 1, Loc 2 ou Loc 3) ainsi que de la zone de situation du bien (A, A bis, B1, B2 et C) et font, de même, l’objet d’une publication annuelle*.

III. La réduction d’impôt Loc’Avantages se calcule directement sur les revenus fonciers bruts

Le montant de la réduction d’impôt Loc’Avantages s’obtient en appliquant le pourcentage de réduction d’impôt applicable au montant des loyers bruts perçus. 

Ces taux varient selon le niveau du conventionnement (Loc 1, Loc 2 ou Loc 3) et le recours ou pas à l’intermédiation locative (IML) (Cf. tableau en marge).

Précisons à toutes fins utiles que le montant de réduction d’impôt ainsi obtenu entre en compte dans le calcul du plafonnement global prévu à l’article 200-0A du CGI (plafond dit des « niches fiscales »).

IV. Les autres conditions nécessaires à la conclusion d’une convention avec l’ANAH

La conclusion d’une convention avec l’ANAH exclut enfin deux situations particulières :

• La location ne peut pas être consentie à un membre du foyer fiscal du bailleur, ni à l’un de ses ascendants ou descendants ;
• Le logement ne doit pas être considéré comme étant indécent du point de vue énergétique (cas des « passoires thermiques », i.e. logements classés F ou G*). 

V. L’articulation du dispositif Loc’Avantages avec les opérations de restauration immobilière

La réduction d’impôt Loc’Avantages n’est ni cumulable avec le dispositif Denormandie ni même applicable aux immeubles protégés au titre des monuments historiques ou ayant reçu le label délivré par la Fondation du patrimoine. Elle peut en revanche se cumuler avec le dispositif Malraux et est, bien entendu, applicable dans le cadre d’un investissement réalisé sous le régime de droit commun des déficits fonciers.

Pour rappel :

Le dispositif Loc’Avantages se substitue au programme « Louer abordable » aussi appelé « Cosse ». Ce dernier permettait aux propriétaires de biens donnés en location de bénéficier d’une déduction fiscale au titre des revenus fonciers. Il reste néanmoins applicable pour les propriétaires ayant souscrit une convention avant le 1^er mars 2022.

Point de vigilance :

*Certains points peuvent être modifiés au niveau local par l’autorité décisionnaire.

Il est donc opportun de se rapprocher de celle-ci pour connaitre les conditions applicables plus spécifiquement à l’opération envisagée.

Ex. Le niveau d’exigence quant à la performance énergétique du logement après travaux, la durée d’engagement de location, le taux de réduction d’impôt…

Les taux de réduction d’impôt applicables aux revenus fonciers bruts :

Quelques précisions :

L’intermédiation locative consiste en l’intervention d’un tiers (agence immobilière sociale ou association agréée par l’État) entre le propriétaire et l’occupant du logement.

Les conventions avec l’ANAH doivent désormais être souscrites en ligne soit avant la signature du bail, soit au plus tard dans les 2 mois qui suivent celle-ci.

Des modèles de lettres permettant le bénéfice de ce dispositif ont récemment été publiés au Bofip (BOI-LETTRE-000278, BOI-LETTRE-000277 et BOI-LETTRE-000276).

La Cour administrative d’appel de Paris, par un arrêt rendu le 17 janvier 2025, rappelle une tolérance doctrinale au non-respect de l’obligation d’occupation d’un bien à titre de résidence principale du locataire lorsque cette condition n’est pas satisfaite du fait de ce dernier. 

L’obligation d’occupation du bien à titre de résidence principale du locataire

Dans le cadre des dispositifs de réduction d’impôt notamment Pinel, Denormandie et Malraux, le propriétaire doit s’engager à louer son bien nu à usage de résidence principale du locataire.

Or, il arrive parfois qu’un locataire, bien qu’ayant signé un bail « loi 1989 », n’utilise pas effectivement le bien à titre de résidence principale. Cette absence d’affectation effective à la résidence principale de l’occupant peut cependant valablement fonder des rectifications : bien que le Conseil d’Etat ait été amené à consacrer le caractère objectif de cette obligation uniquement dans le cadre du dispositif Scellier, cette solution est transposable à l’ensemble des dispositifs précités.

Ainsi, le propriétaire ne peut invoquer son ignorance pour se défaire de cette obligation.

La doctrine administrative – désormais appuyée par l’arrêt rendu par la Cour d’Appel Administrative de Paris – prévoit toutefois une tolérance dans ce type de situation lorsque le propriétaire établit :

• qu’il a accompli les diligences concrètes pour que ce local soit réaffecté à usage de résidence principale d’un locataire ;
• et que le logement n’est pas donné en location à l’un de ses ascendants ou descendants ou, lorsque l’immeuble est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, à l’un des associés ou à un membre du foyer fiscal de ces derniers, ou encore à un ascendant ou à un descendant d’un associé.

Première condition : L’accomplissement de diligences concrètes pour que ce lot soit réaffecté à usage de résidence principale d’un locataire

Afin d’éviter toute reprise de l’avantage fiscal, bien que le locataire n’ait pas respecté l’affectation du bien à usage de résidence principale, le propriétaire de l’immeuble doit prouver qu’il a entrepris les démarches nécessaires pour que ce local soit réaffecté à la résidence principale du locataire dès lors qu’il a appris le non-respect de cette condition par son locataire.

En pratique, le respect de cette condition se traduit par un faisceau d’indices tels que :

• L’engagement d’une procédure judiciaire pour l’obtention de la résiliation du bail,
• La remise en location du bien par la publication d’annonces,
• Le recours à une agence immobilière…

Seconde condition : le logement ne doit pas être donné en location à un proche du propriétaire

Aussi, la qualité de l’occupant fautif entre en considération puisqu’il ne doit pas s’agir :

• d’un des ascendants ou descendants du propriétaire ;
• lorsque l’immeuble est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés : d’un de ses associés, ou d’un membre du foyer fiscal de ces derniers, ou encore à un ascendant ou à un descendant d’un associé.

Cette exception se comprend s’agissant d’une mesure de tolérance, laquelle n’a pas vocation à bénéficier aux situations où une certaine complaisance pourrait exister entre les parties. Il convient de préciser que cette exception semble pouvoir s’appliquer à l’ensemble des dispositifs précités, y compris ceux qui permettent la location aux ascendants ou descendants du propriétaire (dispositifs Pinel et Denormandie).

La perte temporaire du bénéfice de la réduction d’impôt

Dans cette situation, le propriétaire ne peut bénéficier de l’avantage fiscal tant que la condition relative à l’affectation des locaux n’est pas satisfaite.

Toutefois, la doctrine considère que le propriétaire peut de nouveau bénéficier de la réduction d’impôt à compter de la date à laquelle les conditions d’application du dispositif, et notamment celle tenant à l’affectation à l’habitation principale du locataire, sont de nouveau remplies.

La perte définitive de la fraction non imputée de la réduction d’impôt

L’application de cette mesure de tempérament n’a pas pour effet de proroger la période au titre de laquelle la réduction d’impôt peut être imputée. Cela a donc pour effet une perte définitive de la fraction de la réduction d’impôt qui n’a pas pu être imputée pendant la période de non-respect des critères

La loi de finances pour 2025, promulguée le 14 février 2025, introduit des nouveautés concernant l’application de la taxe d’aménagement aux opérations de transformation de locaux en habitation et étend les exonérations de la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux pour ces opérations en région d’Ile-de-France et Provence-Alpes-Côte d’Azur.

Opérations de changement de destination de locaux autres que d’habitation en locaux d’habitation : assujettissement à la taxe d’aménagement

Les opérations de changement de destination vers l’habitation soumises au paiement de la taxe d’aménagement

Précédemment à la loi de finances de 2025,
les opérations ayant pour seul effet de changer la destination de locaux existants ne donnaient pas lieu au paiement de la taxe d’aménagement, à la seule exception des locaux agricoles.

La transformation de locaux à destination autre que d’habitation vers de l’habitation est désormais soumise au paiement de cette taxe (nouvel al. 3^e de l’art. 1635 quater B du CGI).

Cette nouvelle taxe a vocation à accompagner les collectivités dans le financement des coûts d’investissement dans les équipements collectifs rendus nécessaires par les changements d’usage.

Une mesure accompagnée de la création de dispositifs d’abattement et d’une possibilité d’exonération

Les locaux d’habitation issus du changement de destination de locaux autres que d’habitation bénéficient d’un abattement de plein droit de 50% sur la valeur forfaitaire¹ (nouveau 4° du I. de l’art. 1635 quater I du CGI).

En outre, les organes délibérants des communes ou des EPCI, les conseils départementaux et le conseil régional d’Ile de France ont la possibilité d’exonérer partiellement ou totalement de la taxe, pour la part leur revenant, ces opérations (nouveau 9° du I de l’art. 1635 quater E du CGI).

Les délibérations fixant de telles exonérations doivent être prises avant le 1er juillet de l’année N pour être applicables à compter de l’année N+1 (VI. de l’art. 1639 A bis du CGI).

IDF et PACA : exonération de taxe annuelle sur les bureaux pour certains projets de transformation de locaux professionnels en locaux d’habitation

Instauration d’une nouvelle exonération au paiement de la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux

Pour rappel, une taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement est en principe perçue, dans les limites territoriales de la région Île-de-France (art. 231 ter du CGI) et des départements des Bouches-du-Rhône, du Var et des Alpes-Maritimes (art. 231 quater du CGI).

La loi de finances pour 2025 ajoute un V bis à ces articles et crée une exonération de taxe annuelle pour les locaux vacants au 1^er janvier de l’année d’imposition lorsque ces locaux font l’objet d’un engagement de transformation en logements et pour lesquels une demande d’autorisation d’urbanisme a été déposée au cours de l’année civile précédant la déclaration de la taxe.

Ce dispositif fiscal tendrait à apporter une réponse opérante/financière aux difficultés de transformation des locaux professionnels en logements, rencontrées par les investisseurs.

Une exonération conditionnée au respect d’un engagement de transformation en logements réalisé dans un délai de 4 ans

L’application de cette exonération est subordonnée à la condition que le redevable s’engage à transformer les locaux concernés dans un délai de 4 ans à compter de la délivrance de l’autorisation d’urbanisme.

Cet engagement sera réputé respecté si l’achèvement des travaux intervient dans ce délai (la date d’achèvement correspondant ici à celle mentionnée sur la DAACT).

Le non-respect de l’engagement de transformation par le redevable entraine  « sauf circonstances exceptionnelles indépendantes de la volonté de celui-ci » l’exigibilité de la taxe qui aurait été due en l’absence d’exonération ainsi qu’une majoration de 25%.

Nota : la notion de « logement » ici mentionnée renverrait, au terme du B. du V bis des art. 231 ter et quater du CGI, à la notion de « local à usage d’habitation ».

1. Modalités de calcul de la TA (hors aménagements et installations)

surface taxable x valeur forfaitaire¹ x taux²

¹La valeur forfaitaire par m² est fixée en 2025 à 914 euros pour les communes situées hors région IDF et 1036 euros pour les autres communes
(cf. article 1635 quater H du CGI).
Nota : la valeur fixée forfaitairement est actualisée chaque année au 1^er janvier. 

²Le taux d’imposition est fixé par délibération des organes délibérants des communes, EPCI, départements ou de la région d’Ile-de-France, conformément aux dispositions de l’article 1635 quater L du CGI.

2. Opposabilité des nouvelles dispositions du CGI

La loi de finances pour 2025 précise en son article 111 que les nouvelles dispositions concernant la taxe d’aménagement sont applicables aux opérations de transformation pour lesquelles la délivrance de l’autorisation d’urbanisme intervient à compter du lendemain de la promulgation de la loi de finances
soit le 15 février 2025. 

Les nouvelles dispositions concernant la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux sont quant à elles applicables à partir du 1^er  janvier 2025 pour les  opérations de transformation pour lesquelles la délivrance de l’autorisation d’urbanisme intervient à compter de cette date.

Abréviations

CGI : code général des impôts
DAACT : déclaration attestant l’achèvement et la conformité des travaux.
IDF : Ile de FrancePACA : Provence-Alpes-Côte d’Azur

Souvent négligé, le pacte d’associés est pourtant un acte essentiel dans la vie des sociétés, qu’elles soient familiales ou multinationales. Alors que les statuts sont publics et relativement encadrés, le pacte d’associés, qui est un contrat entre les associés, est confidentiel et son contenu est librement défini, et sera donc adapté aux attentes des différents associés (particuliers, professionnels, investisseurs financiers, collectivités…).

En règle générale, le pacte d’associés a pour objet 1° de protéger les associés minoritaires, 2° de préserver les relations entre les parties en évitant la dispersion du capital, 3° de prévenir les conflits entre associés et leurs conséquences. Mais, plus largement, il constitue une véritable feuille de route entre les associés, qui s’assurent ainsi du maintien dans le temps de l’équilibre qui a présidé à leur association.

Sécuriser la gestion de la société

La gestion de la société repose principalement sur le principe de la majorité : l’associé majoritaire (ou le groupe majoritaire) a, sinon tous les pouvoirs, du moins une bonne partie, alors que les prérogatives et l’influence de l’associé minoritaire sont d’autant plus réduites que sa participation est faible.

Par un pacte d’associés, les parties peuvent, de manière confidentielle, tempérer les conséquences du principe majoritaire, par exemple :

• En prévoyant par avance des règles de gestion de la société, par l’engagement d’apporter des sommes en compte courant, de procéder à de futurs apports en capital, de distribuer des résultats etc.
• En dérogeant au principe de la majorité en soumettant certaines décisions importantes ou stratégiques, soit à l’accord unanime des associés, soit à un droit de veto de l’associé minoritaire ;
• En régissant la répartition des sièges dans les organes collectifs (conseil d’administration, directoire, conseil de surveillance), un certain nombre étant réservé à des représentants de l’associé minoritaire ;
• En créant des organes extrastatutaires (comité de direction, par exemple) à parité entre les associés et non selon leur participation au capital ;
• En renforçant les droits des associés : information sur les affaires sociales, contrôle ou audit.

Sécuriser le capital de la société

Préserver la feuille de route des associés, c’est également s’assurer de la stabilité de la société sur le temps long, d’une part en encadrant les mouvements sur le capital social, d’autre part en anticipant les conséquences d’un éventuel conflit entre associés.

1- Encadrer les mouvements de titres

Selon la situation, le pacte peut encadrer les mouvements des titres de la société soit en les restreignant, soit en les favorisant :

2- Anticiper les conséquences d’un conflit entre associés

S’il n’est pas anticipé, le conflit entre associés peut aboutir à de longs contentieux judiciaires, voire à la dissolution de la société si celle-ci ne peut plus fonctionner. Les conséquences économiques et sociales peuvent être dramatiques. Aussi le pacte peut-il prévoir divers mécanismes visant à préserver la société malgré les désaccords. Outre les procédures de conciliation ou de renégociation, citons notamment :

• Exclusion des titres de l’associé qui aurait violé ses engagements ou vente forcée soumise à certaines conditions préalablement définies ;
• Sortie alternative : l’un des associés propose à l’autre, soit d’acheter, soit de vendre à une même valeur unitaire les titres qu’il possède, l’autre associé devant choisir l’une des deux options.

Le pacte peut-il déroger aux statuts ?

La jurisprudence est partagée sur la possibilité pour le pacte d’associés de déroger expressément aux statuts.

La Cour de cassation a admis une telle dérogation à propos de SARL à condition que l’acte extrastatutaire soit postérieur et accepté par tous les associés (notamment Com. 29 janvier 2020 n° 18-15.179).

En revanche, un arrêt récent affirme, s’agissant d’une SAS que « si les actes extrastatutaires peuvent compléter [les] statuts, ils ne peuvent y déroger » (Com. 12 octobre 2022 n° 21-15.382).

Dans ce second cas, le contentieux portait sur les conditions de révocation du dirigeant d’une SAS, dont l’article L. 227-5 du Code de commerce dispose qu’elles doivent être prévues par les statuts (et, a contrario, ne peuvent résulter d’un acte extrastatutaire).

La dérogation aux statuts est donc admise, sous réserve qu’elle ne concerne pas un domaine que la loi réserve expressément aux statuts.

Quelles sanctions ?

Le pacte d’associés étant un contrat, sa violation est sanctionnée sur le fondement de la responsabilité contractuelle. Aussi l’associé qui ne respecte pas ses obligations peut être condamné à en réparer les conséquences dommageables qu’il a causées aux autres parties.

Le pacte peut également prévoir les conséquences de sa propre violation (exclusion, clause pénale…).

Comme tout contrat, le pacte peut faire l’objet d’une résolution pour inexécution, et  certaines de ses clauses peuvent faire l’objet d’une exécution forcée ordonnée par le juge.

La Cour administrative d’appel de Versailles, par un arrêt rendu le 19 septembre 2024, rappelle les conditions de déductibilité des travaux déductibles et non-déductibles réalisés simultanément (I.) et se prononce plus spécifiquement sur la déductibilité des travaux réalisés dans les combles et caves (II.).  

I. Rappel des dépenses de travaux déductibles des revenus fonciers

La déductibilité des dépenses subordonnée à la nature des travaux correspondants

Aux termes de l’article 31 I. du Code général des impôts, l’ensemble des dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu est déductible des revenus fonciers.

L’article précise que si les dépenses d’entretien, de réparation et d’amélioration sont ainsi admises en déduction, en revanche, celles se rapportant à des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement ne constituent pas des charges déductibles s’agissant, en synthèse, avant tout de dépenses en capital quand bien même elles seraient supportées en vue de la mise en location du bien.

Les conditions de dissociabilité des dépenses

Certaines opérations peuvent induire la réalisation simultanée de travaux de natures différentes. La déductibilité des dépenses éligibles est alors subordonnée à ce que les travaux concernés puissent être dissociés de ceux ne pouvant être déduits.

La doctrine précise que ce caractère dissociable doit être prouvé à l’aide de tous renseignements utiles (devis, mémoires et factures établis par les entrepreneurs, rapports d’architectes avant et après les travaux , etc.) et au regard des décisions de jurisprudence rendues en la matière (BOI-RFPI-BASE-20-30-20).

Dans ces hypothèses, c’est donc en amont des travaux que toute précaution utile doit être prise.

II. La déductibilité des dépenses réalisées au sein des combles et caves

Une déductibilité subordonnée à leur habitabilité

Pour rappel, la jurisprudence constante considère que les travaux d’aménagement de combles sont déductibles dès lors que ceux-ci étaient précédemment affectés à l’habitation.

A contrario, les dépenses réalisées dans des locaux préalablement affectés à un autre usage et ceux qui constituent des dépendances d’un local d’habitation sans être eux-mêmes habitables ne peuvent pas être déduites (BOI-RFPI-BASE-20-30-10).

En l’espèce, les requérants ont aménagé une maison en appartements en réalisant des travaux notamment dans les combles et caves. Ils soutiennent que ces pièces faisaient déjà partie de la surface habitable en précisant que « la pièce voutée du sous-sol était chauffée, éclairée et partiellement aménagée » et que les combles « n’ont fait l’objet d’aucun travaux de gros-œuvre et disposaient déjà de fenêtres« .

La Cour administrative d’appel de Versailles, par un arrêt rendu le 19 septembre 2024, considère, au regard d’un faisceau d’indices, que les travaux réalisés doivent au contraire être regardés comme des travaux de reconstruction du fait de la création de nouvelles pièces. Les juges se réfèrent notamment à l’acte d’acquisition et aux déclarations H1 et H2 déposées dans lesquelles la surface initiale a été augmentée de plus de 20 %.

L’importance de l’organisation de leur dissociabilité

Comme vu précédemment, une stricte dissociation doit être observée en cas de réalisation concomitante de dépenses de travaux déductibles et non-déductibles, à défaut de quoi la déductibilité de l’ensemble de celles-ci serait contestée.

Dans le cas d’espèce, l’administration fiscale a remis en cause la totalité des dépenses supportées : malgré la tentative des contribuables de faire valoir la dissociabilité des dépenses en cause afin d’en cantonner la non-déductibilité, il a au contraire été jugé par la Cour Administrative d’Appel que « ces travaux participent à l’opération globale visant à agrandir la surface habitable et ne peuvent donc être dissociés de celle-ci« . La Cour précise par ailleurs que les factures produites ne permettaient pas, en toutes hypothèses, de justifier qu’il s’agissait de travaux de simple rénovation pouvant être déduits.

Cette décision illustre ainsi toute la nécessité, en présence d’une opération complexe ou à tout le moins de dépenses mixtes, de veiller non seulement au strict respect des principes juridiques ainsi applicables, mais aussi – voire surtout – à leur traduction effective dans l’ensemble de la documentation contractuelle et administrative afférente au projet élaboré en amont des travaux.

Quelques précisions

Définition de la surface habitable

L’article R. 156-1 du Code de la construction et de l’habitation définit la surface habitable comme étant la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d’escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres. Il n’est pas tenu compte de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, locaux communs et autres dépendances des logements ni des parties de locaux d’une hauteur inférieure à 1,80 mètre.

Rappel concernant les déclarations H1 et H2

Les déclarations H1 et H2 permettent de recenser les constructions nouvelles et mettre à jour la valeur locative cadastrale des biens ayant fait l’objet de travaux.

Le formulaire H1 concerne les maisons individuelles et le formulaire H2 les appartements situés dans des immeubles collectifs.

Ces déclarations doivent être adressées à l’administration fiscale dans les 90 jours suivant l’achèvement des travaux.

La plus-value dégagée à l’occasion de la cession d’un droit de surélévation, dans le cadre d’un immeuble en copropriété ou d’une maison individuelle, bénéficie d’un régime fiscal spécifique d’exonération.

Cette opération appelle en pratique une attention particulière tant au regard des modalités de calcul de la plus-value que du bénéfice du régime d’exonération prévu par la législation fiscale.

Les modalités de calcul de la plus-value

Ces modalités de calcul supposent de déterminer, outre le redevable de l’impôt, les prix d’acquisition et de cession retenus pour les besoins du calcul de l’impôt sur la plus-value.

Le redevable

En pratique, deux cas de figure peuvent se présenter :

• Cas d’un droit de surélévation portant sur un immeuble en copropriété : s’agissant d’un droit accessoire aux parties communes (article 3 de la loi du 10 juillet 1965), les redevables légaux de l’imposition correspondante sont, compte tenu de la transparence fiscale de la copropriété, les copropriétaires pris individuellement à hauteur de leurs droits dans les parties communes.
• Cas d’un droit de surélévation portant sur un bien privatif tel une maison individuelle : le redevable est le propriétaire du bien.

Le prix de cession

La détermination du prix de cession ne pose pas de difficulté. Il s’agit du prix stipulé à l’acte, tel que convenu entre les parties. Seule une insuffisance de prix caractérisée pourrait être remise en cause par l’administration.

Lorsque le droit porte sur un immeuble en copropriété, l’article 16-1 de la loi du 10 juillet 1965 prévoit pour mention que le prix de cession se divise de plein droit entre les copropriétaires dans les lots desquels figuraient ces parties communes et proportionnellement à la quotité de ces parties afférentes à chaque lot.

Prix d’acquisition

La question opérationnelle la plus complexe est la suivante : Comment déterminer, pour chaque propriétaire ou copropriétaire, le prix d’acquisition du droit de surélévation cédé ?

L’exercice est périlleux en l’absence de toute préconisation de la part de l’administration fiscale. Si retenir une valeur nulle ne semble pas réaliste, une ventilation du prix d’acquisition du lot initial semble s’imposer afin d’extraire une valeur résiduelle du droit cédé.

Dans une copropriété, cette évaluation sera nécessairement différente pour chaque copropriétaire selon le prix de son lot, les tantièmes de copropriété correspondants ou encore la date d’acquisition. En tout état de cause, la valorisation retenue doit être cohérente et pouvoir être justifiée en cas de contrôle.

Les modalités d’exonération de l’impôt sur la plus-value

Les différents redevables peuvent cependant bénéficier d’un régime d’exonération sous réserve du respect de certaines conditions.

Une exonération réservée aux cédants ne relevant pas de l’IS

Cette exonération, prévue par l’article 150 U, II-9° du CGI, ne peut bénéficier qu’aux cédants personnes physiques ou sociétés relevant des articles 8 à 8 ter du CGI non-passibles de l’impôt sur les sociétés.

Le local à construire doit être destiné exclusivement à l’habitation

Le texte prévoit que le cessionnaire doive s’engager à « réaliser et à achever exclusivement des locaux destinés à l’habitation dans un délai de quatre ans à compter de la date d’acquisition ».

La réalisation d’un local d’habitation par surélévation d’un immeuble s’entend de la création d’un logement neuf au sens des dispositions des articles R. 111-1 à R. 192-4 du Code de la construction et de l’habitation (CCH).

Les nouveaux locaux peuvent ainsi indifféremment constituer :

• soit une unité d’habitation distincte des locaux existants ;
• soit l’agrandissement par adjonction de pièces supplémentaires à un logement existant.

Il résulte de ces dispositions que l’exonération ne peut trouver à s’appliquer lorsque les locaux réalisés sont des locaux à usage mixte ou autre que l’habitation.

Quelques précisions

Droit de surélévation : définition

Le droit de surélévation est un droit réel d’édifier une construction prolongeant verticalement les façades d’un immeuble préexistant tout en rehaussant le faîtage du toit.

Dispositif temporaire

Instauré en 2011, ce régime devait initialement s’appliquer aux cessions réalisées entre le 1^er janvier 2012 et 31 décembre 2014. Il a ensuite été prorogé jusqu’au 31 décembre 2024. Une nouvelle prorogation est attendue.

Droit de surélévation et copropriété

S’agissant des immeubles détenus en copropriété, le droit de surélévation constitue en principe un droit accessoire aux parties communes, et appartient à chacun des copropriétaires à concurrence de leur quote-part dans les parties communes.

Dès lors, la décision de surélever le bâtiment et la cession du droit correspondant doit faire l’objet d’une approbation en assemblée générale de copropriété.

La sanction en cas de non-respect des engagements du cessionnaire

En cas de manquement à ses engagements, outre la remise en cause de l’exonération obtenue, le cessionnaire est redevable d’une amende d’un montant égal à 25 % de la valeur de cession du droit de surélévation.

Exonération permanente en cas de prix de cession inférieur à 15 000 €

Dans l’hypothèse où l’exonération étudiée ne s’appliquerait pas,  une exonération de la plus-value pourrait malgré tout s’envisager sous le bénéfice de l’article 150 U II 6° du CGI, lequel prévoit une exonération distincte lorsque le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 €. Dans le cadre d’une copropriété, ce montant s’apprécie au regard de la quote-part de chaque copropriétaire et non la valeur totale du droit cédé.

Le projet de loi de finances pour 2025 comporte un nouveau dispositif fiscal destiné à assurer une imposition minimale de 20 % des plus hauts revenus : la Contribution Différentielle sur les Hauts Revenus (CDHR).

Bien que ses modalités d’application préservent partiellement les investissements visant à sauvegarder et rénover le patrimoine immobilier historique, cette nouvelle contribution les limitera inévitablement.

Ce bulletin traite du dispositif tel qu’il est contenu dans le projet de loi de finances pour 2025 présenté par le Gouvernement. En l’état, celui-ci est prévu pour s’appliquer jusqu’au 31 décembre 2026 mais pourrait être pérennisé à la faveur de la navette parlementaire.

Les contribuables concernés

Schématiquement, la CDHR a vocation à s’appliquer aux contribuables concernés par la CEHR, c’est-à-dire ceux dont le revenu fiscal de référence (RFR)  excède :

• 250 000 € pour une personne célibataire ;
• 500 000 € pour un couple pacsé ou marié.

Le RFR est constitué des revenus  :

• Soumis au barème de l’impôt sur le revenu (toutes catégories) ;
• Soumis à prélèvement forfaitaire, libératoire ou non (plus-values et revenus de capitaux mobiliers éligibles flat-tax, plus-values immobilières, etc.).

N.B. : Le RFR de la CDHR ferait l’objet de certains retraitements.

Taux d’imposition minimal de 20 %

La CDHR a vocation à établir, pour les contribuables concernés, une imposition globale minimale de 20 % de l’ensemble des revenus perçus au cours de l’année.

Concrètement la CDHR rehausse automatiquement à 20 % du RFR la totalité de l’impôt effectivement payé sur l’année (IR, CEHR, prélèvements) après application des réductions et crédits d’impôts.

Les contribuables dont une part substantielle des revenus est imposée au PFU (taux forfaitaire de 12,8  %) seront particulièrement impactés.

N.B. : Le texte prévoit un mécanisme de décote afin d’atténuer l’effet de seuil de la mesure.

Un impact dès 2024 pour les « déficits fonciers » et les « Monuments Historiques »

L’impact fiscal d’un investissement « déficit foncier » ou « monument historique » peut se trouver affaibli, inchangé ou amélioré par la réforme.

Les conséquences concrètes pour chaque contribuable sont susceptibles de varier en fonction de sa situation avant et après la prise en compte des conséquences fiscales de l’investissement (la CDHR répond à un calcul complexe lié à la composition du revenu du foyer).

Un impact à partir de 2025 pour les « Malraux » et les « Denormandie »

Les modalités de calcul de la CDHR au titre de la seule année 2024 prévoient que le montant de cette contribution serait calculé en retenant l’impôt dû avant imputation de certaines réductions d’impôt, dont notamment celles dites « Malraux » et « Denormandie » : celles-ci conserveraient donc leur plein effet au titre de cette année.

En revanche, à partir de 2025, le montant de la CDHR due sera calculé en retenant l’impôt réellement payé après application de ces mêmes réductions d’impôt : cette nouvelle contribution pourrait donc, en raison du niveau de revenu des contribuables concernés, priver ces dispositifs de tout ou partie de leurs effets alors même que leurs conditions d’application seraient respectées.

Conseil pratique pour les Malraux

Pour le Malraux, le texte précise que toutes les dépenses payées avant le 31 décembre 2024 ne seront pas concernées.

Il pourrait donc être opportun de ne pas retarder à 2025 le versement des dépenses éligibles.

Néanmoins, en l’état, le texte ne précise pas le sort du report de réduction d’impôt excédentaire éventuel à partir de 2025.

Étudier sa situation fiscale pour éviter de voir les effets fiscaux de l’investissement neutralisés à partir de 2025

Les contribuables concernés par la réforme devront donc faire étudier leur situation d’ensemble (et projetée) avant d’engager une dépense qui répondrait pourtant à un régime d’incitation fiscale souhaité par le législateur.

Pour toute précision et pour le calcul de l’impact de ce nouvel impôt :

cdhr@riviereavocats.com

En matière de fraude fiscale, la mise en mouvement de l’action publique a longtemps été subordonnée au dépôt d’une plainte préalable de l’administration fiscale, sur avis conforme de la Commission des infractions fiscales, saisie par le ministre chargé du Budget. On parle du « verrou de Bercy ».

Parce qu’il constituait une exception au monopole dont dispose en principe le parquet dans l’exercice des poursuites pénales, il a fait l’objet de nombreuses critiques. La loi fraude du 23 octobre 2018 a desserré le verrou pour les dossiers les plus graves, qui font désormais l’objet d’une dénonciation automatique au parquet.

Cette transmission automatique est-elle inévitable ? 

I. Les applications de la dénonciation automatique

Application matérielle

La loi fraude a mis en place un système de poursuites dit alternatif (article L. 228 du LPF) :

1. Obligation de dénonciation au parquet des dossiers :
   • dont les droits sont supérieurs à 100 000 € (ou 50 000 € si le contribuable est soumis à la HATVP),
   • et ayant fait l’objet d’une majoration de 100 %, 80 % ou 40 % (cf. zoom ci-dessous).
2. Maintien de l’ancien système de transmission (verrou de Bercy) pour les dossiers ne répondant pas à ces critères de gravité. Une plainte ne peut alors être déposée que sur avis conforme de la CIF.

Application temporelle

La transmission au parquet se fait au stade de l’avis de mise en recouvrement. À défaut d’abandon des pénalités précitées avant la mise en recouvrement, la transmission au parquet sera automatique.

II. Les exclusions de la dénonciation automatique

Le dépôt d’une déclaration rectificative spontanée acceptée par l’Administration

L‘article L. 228 du LPF prévoit que la dénonciation automatique n‘est pas applicable aux contribuables ayant déposé spontanément une déclaration rectificative.

Dans un arrêt du 23 mai 2024 (n°23-80.025), la chambre criminelle a estimé que cette exception devait être appréciée strictement :

• Une déclaration rectificative spontanée rejetée par l’administration ne permet pas d’échapper à la dénonciation automatique ;
• Il n’appartient pas au juge pénal d’apprécier la validité de ce rejet, qui relève du seul contrôle du juge de l’impôt.

Transaction ou règlement d’ensemble : quel impact ?

L’article L. 247 du LPF applicable avant 2018 interdisait à l’administration fiscale de transiger lorsqu’elle envisageait de mettre en mouvement l’action publique. La loi fraude a supprimé cette interdiction.

Transaction et dénonciation automatique

Règlement d’ensemble et dénonciation automatique

Définition : La transaction fiscale vise à atténuer les pénalités encourues. En revanche, elle ne peut pas conduire à une réduction de l’impôt dû au principal. Régime : L’article L. 228 du LPF énonce que lorsqu’une transaction est conclue avant la mise en recouvrement, l’application des majorations s’apprécie au stade des dernières conséquences financières portées à la connaissance du contribuable. Si les pénalités après transaction ne correspondent plus aux critères de la dénonciation automatique, l’administration est tout de même tenue de dénoncer les faits en fonction des pénalités initialement envisagées. Une transaction n’a donc aucune incidence sur la transmission automatique au parquet.

Définition : Le règlement d’ensemble est un accord sui generis qui couvre tant le montant des bases notifiées que les pénalités envisagées. Régime : L’article L. 228 du LPF ne prévoit aucunement l’incidence de la conclusion d’un règlement d’ensemble sur la dénonciation automatique au parquet. Lorsque le règlement intervient avant la mise en recouvrement, il pourra conduire à l’évitement de la dénonciation automatique dès lors que les pénalités résultant du règlement n’entrent pas dans les conditions de l’article L. 228 I du LPF, peu important à cet égard les pénalités initialement envisagées. Un règlement d’ensemble peut donc avoir une incidence sur la transmission automatique au parquet.

Zoom sur les majorations :

Les majorations évoquées à l’article L. 228 du LPF entraînant une dénonciation automatique recouvrent :

• Soit la majoration de 100 % de l’article 1732 du CGI pour :
  • Obstacle au contrôle de l’impôt,
  • Opposition à fonction.
• Soit la majoration de 80 % pour :
  • activité occulte,
  • abus de droit,
  • manœuvres frauduleuses,
  • manquement aux obligations de déclaration des comptes, contrats assurance-vie et trust à l’étranger,
  • libre disposition par un contribuable de biens ou sommes d’argent en lien avec certaines infractions pénales.
• Soit la majoration de 40 % lorsque dans les 6 ans précédant son application, le contribuable a déjà fait l’objet des majorations précédentes pour :
  • les cas où la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les 30 jours suivant la réception d’une mise en demeure,
  • manquement délibéré,
  • abus de droit.

Abréviations :

• CGI : Code général des impôts
• CIF : Commission des infractions fiscales
• HATVP : Haute autorité pour la transparence de la vie publique
• LPF : Livre des procédures fiscales

Ont participé à ce bulletin :

Marie-Bénédicte Rivière-Pain | Avocat associé sénior

Lucas Thieurmel | Avocat

Manon de Saint-Léger | Docteur en Droit – Élève-avocat

Le décret n° 2024-423 du 10 mai 2024, publié au JORF du 11 mai 2024, porte adaptation de la procédure contentieuse relative aux ouvrages hydrauliques agricoles, aux installations classées pour la protection de l’environnement (ICPE) en matière d’élevage et aux autorisations environnementales. Comme son intitulé le suggère, il modifie les mesures procédurales relatives aux ouvrages hydrauliques agricoles, aux ICPE en matière d’élevage (I). Toutefois, il modifie aussi les dispositions du code de l’environnement relatives aux délais de recours contentieux de l’ensemble des ICPE et des installations, ouvrages, travaux et activités ayant une incidence sur l’eau et les milieux aquatiques (IOTA), sans restriction aux ouvrages hydrauliques et ICPE en matière d’élevage (II).

I. Une modification de la procédure contentieuse en matière d’ICPE d’élevage et d’ouvrages hydrauliques agricoles

Rationalisation des modalités procédurales

Le nouvel article R. 77-15-1 du CJA, institue une obligation de notification à l’auteur et au bénéficiaire de la décision par les tiers introduisant : 

• un recours contentieux, à peine d’irrecevabilité ; 
• un recours administratif, à peine de non-prorogation du délai de recours contentieux ;
• un recours tendant à annuler ou réformer une décision juridictionnelle concernant un litige relatif aux ICPE d’élevage et aux ouvrages hydrauliques agricoles (art. R. 811-1-3 et 
  R. 811-1-4).  

Le décret instaure également la cristallisation automatique des moyens pour les litiges relatifs aux ICPE d’élevage et aux ouvrages hydrauliques, s’alignant ainsi avec le contentieux des permis de construire (art. R. 600-5 du code de l’urbanisme) et des autorisations environnementales en matière d’éolien (art. R. 611-7-2 du CJA). 

II. La réduction du délai de traitement des recours de toutes les ICPE et IOTA

Le décret réduit également le délai de recours des tiers de 4 à 2 mois s’agissant des installations soumises à autorisations environnementales
(art. R. 181-50 du code de l’environnement) ainsi que, plus généralement, pour toutes les ICPE et les IOTA (art. R. 514-3-1 du code de l’environnement).

Quelques précisions

Ce décret s’applique aux décisions administratives prises à compter du 1er septembre 2024.

Le recours gracieux proroge un nouveau délai de 2 mois (et non prolonge) pour tous les contentieux ICPE et IOTA visés par le décret.

Abréviations

CJA : code de justice administrative.

C. env. : code de l’environnement

ICPE : Installations classées pour la protection de l’environnement.

IOTA : installations, ouvrages, travaux et activités.

Les cessions d’immeubles, réalisées par un assujetti à la TVA agissant en tant que tel, sont soumises à la TVA de plein droit lorsqu’il s’agit de la cession d’immeubles neufs ou de terrains à bâtir (TAB). Si la TVA est en principe due sur le prix total, l’article 268 du CGI prévoit une possibilité d’option de taxation sur la marge pour la livraison de TAB.

Un débat s’est cristallisé sur l’application de la marge aux ventes de terrains provenant d’un ensemble immobilier acquis bâti (revente de parcelles détachées ou après démolition). Au cours d’une saga, les juridictions nationales et la CJUE ont affirmé et affiné la condition d’identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu. Dans un arrêt de principe rendu le 2 avril dernier, le Conseil d’État énonce les éléments d’appréciation concrètement retenus pour remplir la condition d’identité juridique. 

I. Des années d’incertitude jurisprudentielle sur la qualification de TAB

La condition d’identité juridique

En l’état actuel de la loi et de la doctrine (voir le point de vigilance), le régime est soumis à la double condition :

• que l’acquisition du bien n’ait pas ouvert droit à déduction de la TVA en amont ;
• qu’il existe une identité juridique entre le terrain acquis et le terrain revendu.

De fait, les cessions de TAB, ayant été acquis en tant qu’immeubles bâtis et devenus entre l’acquisition et la cession, terrains à bâtir (notamment par démolition ou par division) ne peuvent bénéficier de ce régime. 

Cette application a fait l’objet d’une consécration par la CJUE dans une décision de principe (CJUE Icade Promotion 30 sept. 2021, C-299/20) suivie par les juridictions nationales.  Seule restait la question de savoir dans quelles conditions le terrain d’assiette d’un immeuble bâti pouvait être considéré comme un TAB lors de son acquisition.

Les incertitudes quant à son appréciation

Une partie de la jurisprudence était favorable à la qualification de TAB pour les parcelles d’assiette (qui ne supportaient pas de construction), dès lors que : 

• un document d’arpentage avait été établi après l’acquisition, alors même que l’acte ne visait qu’un terrain bâti (CAA Lyon 16 juin 2022 n°19LY00541) ;
• seuls une autorisation de division, une déclaration de non-opposition de la mairie et un certificat d’urbanisme avaient été établis avant la cession des terrains (CAA Bordeaux 7 avril 2022 n°20BX00181).

À l’inverse, une autre partie de la jurisprudence estimait que la cession ne pouvait bénéficier de ce régime à défaut d’identification concrète des parcelles dans l’acte d’acquisition (en ce sens CE, 18 janvier 2024, n°475616). Le document d’arpentage ou l’autorisation étant jugés insuffisants.

II. Une clarification des critères d’appréciation de l’identité juridique

Une décision de principe

Par sa décision rendue le 2 avril dernier (CE, 2 avril 2024 n°466644), le Conseil d’État synthétise la position actuelle de la jurisprudence. Il énonce que le régime de la TVA sur marge ne s’applique pas :

« à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l’objet d’une division parcellaire en vue d’en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d’assiette du bâtiment ou encore quand les parcelles, quoique ayant déjà fait l’objet d’une autorisation de division, ou d’une division effective, lors de l’acquisition, avaient, au regard des indications figurant dans l’acte de vente, été vendues non comme terrain à bâtir, mais comme terrain bâti, ensemble avec la parcelle sur laquelle était édifié un bâtiment. ».

La portée

Par cette décision les juges confirment qu’une division effective avant cession n’est pas suffisante en elle-même pour remplir le critère d’identité juridique du TAB.

Pour bénéficier du régime de la TVA sur marge, il est nécessaire que : 

• la division parcellaire soit complète avant l’acquisition pour que les parcelles nouvelles soient identifiées ;
• ces parcelles ne supportent pas de construction et soient constructibles au jour de l’acquisition ; 
• l’acte d’acquisition identifie clairement les parcelles divisées et les qualifie de TAB.  Les critères objectifs de qualification d’un TAB ne suffisent pas, la désignation est déterminante.

Point de vigilance

L’existence d’une rémanence de TVA

Dans sa décision Icade Promotion, la CJUE conditionne le régime de la TVA sur marge à l’existence d’une rémanence de TVA, précisant qu’il ne s’appliquerait donc pas lorsque l’acquisition originelle n’a pas été soumise à TVA.

Concrètement, cette condition ne serait pas remplie en cas d’acquisition auprès d’un particulier par le marchand (sauf si ce particulier avait lui-même payé de la TVA en amont).

Cette décision va drastiquement limiter le champ d’application de la TVA sur marge.

Mais à ce jour, le BOFIP (BOI-TVA-IMM-10-20-10 §30) prévoit toujours que la TVA sur marge s’applique pour une acquisition auprès d’un non assujetti.

Si cette doctrine est toujours opposable (ce qui a été confirmé par la réponse ministérielle Grau), le régime actuel de TVA sur marge ne reste applicable que tant que Bercy ne publie pas de nouveaux commentaires.