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Loi « Création, Architecture, Patrimoine » : quelles conséquences fiscales ?

La loi n° 2016-926 du 7 juillet 2016 relative à la liberté de création, à l’architecture et au patrimoine rassemble le secteur sauvegardé, l’aire de mise en valeur de l’architecture et du patrimoine (A.V.A.P.) ainsi que la zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager au sein d’un dispositif unique : les sites patrimoniaux remarquables. Faisons le point de ce nouveau périmètre de protection et de ses conséquences fiscales.

LA FUSION DE TOUS LES PERIMETRES DE PROTECTION DU PATRIMOINE ARCHITECTURAL EN UN SEUL

A.V.A.P., Z.P.P.A.U.P., secteur sauvegardé… désormais tous S.P.R.

L’article 112 de la loi remplace les secteurs sauvegardés, A.V.A.P. et Z.P.P.A.U.P. par un dispositif unique : les S.P.R.

Notons qu’un P.S.M.V. existant demeure opposable dans la limite de l’ancien secteur sauvegardé, y compris si le périmètre du S.P.R. est plus large.

Le règlement de l’A.V.A.P. ou de la Z.P.P.A.U.P. ne reste, quant à lui, applicable que dans l’attente de l’approbation d’un plan de sauvegarde et de mise en valeur (P.S.M.V.) ou d’un plan de valorisation de l’architecture et du patrimoine (P.V.A.P.) (voir encadré).

Les sites patrimoniaux remarquables : modalités de fonctionnement

Un S.P.R. peut être en tout ou partie couvert par un P.S.M.V. ou un P.V.A.P. Dans le cas où ces deux documents coexisteraient, le P.V.A.P. s’appliquerait en dehors du périmètre d’application du P.S.M.V.
Hors cas de la conversion des secteurs protégés existants, la création d’un S.P.R. est de la compétence du ministre de la Culture sur proposition de l’autorité compétente en matière de P.L.U. ou assimilé ou de la Commission nationale du patrimoine et de l’architecture et, le cas échéant, consultation de la ou des communes concernées.
Une autorisation préalable sera nécessaire lorsque, au sein de ces S.P.R., des travaux seront projetés sur les parties extérieures des immeubles ainsi que sur les parties intérieures en cas de P.S.M.V. approuvé ou à l’étude.

LA FISCALITE APPLICABLE AU SEIN DES S.P.R.

Eligibilité des S.P.R. au régime fiscal Malraux

Bien que l’article 199 tervicies du CGI n’ait pas été modifié à l’occasion de l’adoption de ces dispositions, c’est le nouvel article L633-1 du Code du patrimoine qui dispose que ce régime s’applique au sein des S.P.R.

Concrètement, les immeubles compris dans le périmètre d’un P.S.M.V., lorsqu’il existe, sont éligible à la réduction d’impôts de 30% et ceux compris dans le celui d’une A.V.A.P. ou d’une Z.P.P.A.U.P. à la réduction d’impôts de 22%.

Ce texte ne fait pas obstacle au maintien du régime Malraux ancien pour les opérations en cours au sein des S.P.R. ainsi créés.

Des précisions fiscales attendues

Le renvoi de l’article L633-1 précité du Code du patrimoine est toutefois insuffisant pour déterminer la fiscalité applicable aux S.P.R. « nouveaux » créés après l’entrée en vigueur de la loi « C.A.P. ».

Notons que cette nécessaire modification du Code général des impôts est prévue à l’occasion de la loi de finances rectificative qui s’apprête à être débattue.

L’apparente simplification que constitue l’unification des différents zonages urbains au sein du seul dispositif des S.P.R. ne met pas un terme aux distinctions existantes, auxquelles s’ajouterait donc celle des P.V.A.P., n’ôte rien à la complexité des opérations de restauration Malraux…

Précisions

• Le règlement conditionnant l’existence d’un S.P.R., hors cas de conversion des secteurs protégés existants, est le Plan de Valorisation de l’Architecture et du Patrimoine (P.V.A.P.).
• La création ou l‘évolution d’un P.V.A.P. peut être concomitante avec l’élaboration ou l’évolution du P.L.U. et faire l’objet d’une seule procédure d’enquête publique (art. L.631-4 du Code du patrimoine).
• Le P.V.A.P. a la nature de servitude d’utilité publique : il doit être annexé au document d’urbanisme pour être opposable.
• Le P.V.A.P., qui peut notamment identifier des immeubles ou espaces à protéger, ne peut prescrire de règles que pour l’extérieur des constructions, alors que le P.S.M.V. s’intéresse également aux travaux affectant les parties intérieures. 

Rappel

Au-delà de ces nouveaux S.P.R., une D.U.P. permettra l’éligibilité du régime fiscal Malraux aux opérations de restauration engagées dans le cadre d’un Q.A.D. ou d’un quartier conventionné N.P.N.R.U.

Recours contentieux contre les autorisations d’urbanisme délivrées hors « zones tendues » : la cristallisation automatique des moyens en première instance continue-t-elle de produire ses effets en cas d’appel ?

Dans son avis n° 425568 rendu le 13 février 2019 et mentionné aux tables du Recueil Lebon, le Conseil d’Etat estime que l’ordonnance de cristallisation des moyens intervenue en première instance perd son objet et cesse de produire ses effets avec la clôture d’instruction. La cristallisation des moyens, initiée par le juge au titre de l’article R. 611-7-1 du CJA, s’avère ainsi sans incidence sur la recevabilité de moyens nouveaux qui seraient soulevés par les parties à l’appui de leurs conclusions d’appel. Cette position du Conseil d’Etat paraît transposable au mécanisme automatique de cristallisation des moyens prévu par le nouvel article R. 600-5 du CU.

I. L’ÉVOLUTION DES DISPOSITIFS DE CRISTALLISATION DES MOYENS DANS LE CADRE DU CONTENTIEUX DES AUTORISATIONS D’URBANISME

 La cristallisation des moyens : une possibilité offerte au juge administratif depuis 2013

Introduit [2] en 2013 par l’article R. 600-4 du CU, le dispositif de cristallisation des moyens permettait alors au juge, saisi d’une demande motivée, de fixer une date à compter de laquelle des moyens nouveaux ne pouvaient plus être invoqués.

Cette disposition a finalement été abrogée [3], puis reprise et généralisée en 2016 [4] par l’article R. 611-7-1 du CJA qui prévoit désormais que la cristallisation des moyens :

– est initiée par le juge (même si, en pratique, ce sont les parties qui la sollicitent) ;

– permet, sans clore l’instruction, de fixer par ordonnance la date à compter de laquelle les parties ne peuvent plus invoquer de moyens nouveaux ;

– suppose que l’affaire soit « en état d’être jugée ».

La cristallisation automatique des moyens en contentieux de l’urbanisme issue de la loi ELAN

Par dérogation à l’article R. 611-7-1 du CJA, un dispositif de cristallisation automatique des moyens – limité aux requêtes [5] relatives aux autorisations d’urbanisme ou à la réformation des décisions juridictionnelles les concernant – a été mis en place par l’article R. 600-5 du CU (créé par le décret n° 2018-617 du 17 juillet 2018 ; voir notre bulletin).

Désormais les parties ne peuvent plus invoquer de moyens nouveaux contre des autorisations d’urbanisme passé un délai de deux mois à compter de la communication du premier mémoire en défense.

Cette nouvelle cristallisation automatique  :

– joue indépendamment des dispositions de l’article R. 611-7-1 du CJA (cf. supra) ;

– ne s’applique pas aux décisions contestées par le pétitionnaire.

Le juge peut, à tout moment, fixer une nouvelle date de cristallisation des moyens lorsque le jugement de l’affaire le justifie.

II. LES EFFETS DE LA CRISTALLISATION DES MOYENS OPÉRÉE EN PREMIÈRE INSTANCE S’ÉTENDENT-ILS JUSQU’EN APPEL ?

 L’ordonnance de cristallisation des moyens ne poursuit pas ses effets en appel

Contrairement à la CAA de Bordeaux [6], la CAA de Lyon estimait que la cristallisation des moyens ne pouvait produire d’effet que dans le cadre de l’instance dans laquelle elle intervenait [7].

Saisi par cette dernière juridiction, le Conseil d’Etat a mis fin aux divergences jurisprudentielles en estimant que (CE, 13 février 2019, n° 425568, Tab. Leb) :

– l’ordonnance de cristallisation, intervenue en première instance sur le fondement de l’article R. 611-7-1 du CJA, perd son objet et cesse de produire ses effets avec la clôture d’instruction ;

– en cas d’appel, le prononcé d’une ordonnance de cristallisation en première instance est sans incidence sur la recevabilité des nouveaux moyens que peuvent soulever les parties à l’appui de leurs conclusions d’appel.

Quid de la cristallisation automatique des moyens ?

Si l’avis précité du Conseil d’Etat a été rendu au visa de l’article R. 611-7-1 du CJA, la rédaction du nouvel  article R. 600-5 du CU laisse penser que la solution lui est transposable :

« (…) lorsque la juridiction est saisie d’une requête relative à une décision d’occupation ou d’utilisation du sol régie par le présent code, ou d’une demande tendant à l’annulation ou à la réformation d’une décision juridictionnelle concernant une telle décision, les parties ne peuvent plus invoquer de moyens nouveaux passé un délai de deux mois à compter de la communication aux parties du premier mémoire en défense ».

Au demeurant, en précisant que « la cristallisation jouera devant le juge de première instance puis devant le juge d’appel », la volonté initiale des auteurs du rapport Maugüé [8] était à l’évidence de limiter les effets de ce mécanisme de cristallisation automatique à chacune de ces instances.

Quelques précisions

[1] Dans les zones tendues, définies par l’article 232 du CGI, la voie de l’appel est supprimée (art. R. 811-11-1 du CJA).

[2] Cet article avait été introduit dans le CU par le décret n° 2013-879 du 1er octobre 2013, conformément aux propositions de la commission Labetoulle.

[3] Abrogation par le décret n° 2016-1480 du 2 novembre 2016.

[4] Ce dispositif a ainsi été étendu à l’ensemble du contentieux administratif.

[5] Applicable aux requêtes enregistrées à compter du 1er octobre 2018.

[6] CAA Bordeaux, 30 novembre 2017,  n° 15BX01869 et CAA Bordeaux, 29 mars 2018, n° 16BX01506

[7] CAA Lyon,13 juin 2017, n° 15LY02543

[8] Page 17 du rapport « Maugüé » rendu public le 11 janvier 2018.

Abréviations

CU : Code de l’urbanisme

CGI : Code général des impôts

CJA : Code de justice administrative

L’impact de l’instauration du prélèvement à la source sur les opérations de restauration immobilière se précise

Suite à l’adoption d’une motion de procédure par le Sénat, l’Assemblée Nationale a dû opérer une nouvelle lecture du projet de loi de finances pour 2017 lors de laquelle le mécanisme du prélèvement à la source a été modifié. Focus sur cette nouvelle mouture du texte en ce qui concerne l’impact du prélèvement à la source sur les opérations de restauration immobilière.

STATU QUO POUR LES DEFICITS FONCIERS ET REDUCTIONS D’IMPOT

Le traitement des charges foncières

Hormis le cas spécifique des provisions pour dépenses de travaux votées en copropriété, qui font l’objet d’un traitement spécifique, rappelons que :
–    Seront comprises, dans les charges foncières de l’année 2017, les dépenses de travaux de cette même année 2017 ;
–    Seront comprises, dans les charges foncières de l’année 2018, la moyenne des dépenses de travaux supportées au titre des années 2017 et 2018.
Aussi, un déficit foncier réalisé en 2017 se reportera sur les revenus fonciers des dix années suivantes dans les conditions de droit commun et ce donc de manière cumulée avec la prise en compte de ces mêmes dépenses pour la détermination des charges foncières de l’année 2018.

Le traitement des réductions d’impôt

La loi de finances pour 2017 opère, au sein de chaque catégorie de revenus, une distinction entre les revenus considérés comme exceptionnels de ceux ne l’étant pas. Or, seul l’IR relatif aux revenus non-exceptionnels fera l’objet d’une neutralisation par le biais d’un crédit d’impôt spécifique : le CIMR. Une fraction résiduelle d’IR, en présence de revenus exceptionnels, restera donc due le cas échéant.

Etant prévu que les crédits et réductions d’impôt s’imputeront prioritairement sur l’IR dû au titre de 2017, l’investisseur bénéficiera donc mécaniquement d’un reliquat de CIMR d’égal montant qui fera l’objet d’un remboursement par l’Etat sauf à s’imputer, en présence de revenus exceptionnels, sur la fraction résiduelle d’IR correspondante.

REGIME DE FAVEUR POUR LES MONUMENTS HISTORIQUES 

REGIME DE FAVEUR POUR LES MONUMENTS HISTORIQUES 

L’heureux maintien du droit commun

Les dépenses de travaux relatives à un monument historique bénéficient désormais d’un retour au régime de droit commun : les dépenses de travaux éligibles des années 2017 et 2018 s’imputeront donc respectivement sur les revenus des année 2017 et 2018 dans les conditions de droit commun.

Si, de prime abord, ces modalités de déduction peuvent sembler moins favorables que celles des déficits fonciers faute de répercution des dépenses de travaux de l’année 2017 sur les charges foncières de l’année 2018, il s’agit au contraire d’un régime favorable dans la mesure où, qu’importe le montant de travaux réalisé en 2017, celui de l’année 2018 sera pleinement déductible au titre de cette même année.

Quelles conséquences?

D’un point de vue strictement fiscal, le propriétaire d’un monument historique n’aura d’intérêt à réaliser des dépenses de travaux au titre de l’année 2017 qu’en présence de revenus exceptionnels.

Toutefois, et comme évoqué, il ne se verra pas pénalisé au titre de travaux entrepris en 2018 dans le cas où il n’en aurait réalisé aucun en 2017. Par ailleurs, ce maintien du droit commun permettra aux investisseurs de devenir propriétaires dès 2017 sans que l’instauration du prélèvement à la source ne préjudicie leurs opérations de restauration au titre des années suivantes.

D’autres avantages pourront enfin être ménagés dans le cadre d’une réalisation astucieuse de l’investissement.

Précisions sur les charges foncières

– La règle dérogatoire de prise en compte des charges 2018 comme la moyenne des dépenses 2017 et 2018 ne s’applique ni aux immeubles acquis à compter du 1er janvier 2018, ni aux travaux d’urgence décidés d’office par le syndic de copropriété ou rendus nécessaires par l’effet de la force majeure. 

– Au même titre que certains revenus, considérés comme non-pilotables par la loi, certaines charges (assurances, impôts, et intérêts d’emprunt principalement) ne seront déductibles au titre de l’année 2017 que si leur exigibilité (et non leur paiement) intervient au cours de cette année et ce contrairement donc aux règles ordinaires applicables en matière de revenus et charges foncières.

Quel type investissement privilégier en 2017 selon votre profil ?

– Vous n’avez pas ou peu de revenus fonciers : investissement en déficit foncier ou Pinel/Malraux optimisé aux déficits fonciers
– Vous avez des revenus fonciers substantiels : investissement en Malraux
– Vous avez des revenus exceptionnels substantiels (PV sur cession de titres, dividendes…) : investissement en monument historique 

La cour administrative d’appel de Paris a fait une récente application de l’adage « fraus omnia corrumpit » (la fraude corrompt tout) en contentieux contractuel. Dans cet arrêt du 29 juillet 2016 (n° 15PA02427), la Cour a jugé que la prise en compte par le pouvoir adjudicateur d’informations mensongères transmises par un candidat attributaire du marché dans son mémoire technique constitue un vice d’une particulière gravité justifiant l’annulation du marché. Cet arrêt fournit également une occasion de rappeler l’étendue de l’obligation de contrôle des offres incombant au pouvoir adjudicateur.  

Le mensonge du candidat a un marché public : un vice d’une particulière gravite

Le mensonge de la société attributaire

En l’espèce, la ville de Paris avait lancé un appel d’offre ouvert tendant à l’attribution d’un marché à bon de commande relatif aux opérations d’enlèvement de la voie publique et de mise en fourrière des véhicules en stationnement illicite.

Si le marché avait été résilié par le tribunal en première instance au motif que des éléments d’appréciation n’avaient pas été portés à la connaissance des candidats, c’est sur le fondement de la fraude que la Cour a prononcé l’annulation du contrat.

En effet, dans son mémoire technique, l’attributaire du marché avait prétendu disposer de trois ateliers de réparation fixes à proximité de Paris… alors qu’il s’avérait que ce n’était pas le cas. 

Un vice d’une particulière gravité

Alors même que l’élément sur lequel la société attributaire avait fourni des informations mensongères ne tenait qu’une place résiduelle dans l’évaluation globale de son offre (seuls quatre points lui avaient été attribués à cet égard), la Cour a jugé que le marché était entaché d’un vice d’une particulière gravité.

Ainsi, quand bien même le mensonge de la société attributaire n’aurait pas eu une influence significative sur le choix final, le comportement déloyal vis-à-vis de la personne publique et des entreprises concurrentes suffit à disqualifier ce candidat.

Cette position rigoureuse du juge admi-nistratif n’est pas nouvelle et la jurispru-dence fournit quelques exemples similaires¹. 

L’exigence de contrôle des offres par la personne publique

L’étendue de l’obligation du pouvoir adjudicateur

Le CE² a récemment jugé que lorsque le pouvoir adjudicateur fixe un critère d’attribution technique précis, « il lui incom-be d’exiger la production de justificatifs lui permettant de vérifier l’exactitude des informations données par les candidats³ ».

La Haute juridiction ne va cependant pas jusqu’à imposer au pouvoir adjudicateur la vérification de l’authenticité des candida-tures, celles-ci devant être examinées sur la foi des informations fournies par les can-didats³.

Le fait de demander les justificatifs de la valeur technique des offres permet à la fois de s’assurer de la réelle capacité des candidats et de garantir l’égalité de la compétition.

 

L’efficacité du référé précontractuel pour sanctionner ce manquement

La prise en compte par le pouvoir adjudicateur de renseignements erronés relatifs aux capacités professionnelles, techniques et financières d’un candidat est susceptible de fausser l’appréciation portée sur les mérites de cette candidature au détriment des autres candidatures et, en conséquence, d’attenter au principe d’égalité de traitement entre les candidats.

Dans ces conditions, il est possible pour un requérant évincé de se prévaloir d’un tel vice, non seulement à l’occasion d’un recours en contestation de la validité du contrat, mais également devant le juge du référé précontractuel⁴ sur le fondement de l’article L. 551-1 du code de justice administrative.

À noter

Dans un recours au fond en contestation de la validité du contrat, le mensonge de la société attributaire pourra entraîner l’annulation du contrat à condition que celle-ci ne porte pas une atteinte excessive à l’intérêt général.

Si le mensonge de la société attributaire est soulevé à l’occasion d’un référé précontractuel, il pourra conduire à l’annulation de la procédure de passation.

En dehors de la fraude du candidat, un vice ne sera pas considéré comme d’une particulière gravité s’il n’a entraîné aucune conséquence sur le choix des entreprises ou sur la dévolution du marché. 

L’offre de la société candidate qui ne produit pas la pièce exigée doit être regardée comme irrégulière et  éliminée par le pouvoir adjudicateur.

Abréviations & Compléments

*1 CAA Marseille, 28 septembre 2015, req. n° 14MA00612 ;

*2 Conseil d’Etat ;

*3 CE, 9 novembre 2015, req. n° 392785, Société Autocars de l’Ile de beauté ; CE, 22 juillet 2016, req. n° 396597 ;

*4 CE, 3 octobre 2012, req. n° 360952, Déménagements Le Gars.

Droits d’enregistrement et non-respect partiel de l’engagement de revendre : faites valoir vos droits !

La Cour d’appel de Paris dans un arrêt en date du 13 septembre 2016 a donné raison au marchand de biens qui entendait se prévaloir, pour s’opposer à une procédure de rectification, d’une doctrine favorable publiée postérieurement à ses opérations d’acquisition avec engagements de revendre. 

Pour la Cour, cette doctrine est opposable à l’administration fiscale dès lors que :

• elle fixe pour la première fois l’interprétation d’une loi antérieure aux années d’impositions primitives et ;
• elle est publiée antérieurement aux propositions de rectification et mises en recouvrement des suppléments d’impôt.

LE CAS D’ESPECE

Le régime

L’article 1115 du CGI permet à un assujetti à la TVA, qui acquiert un immeuble et s’engage à le revendre dans un certain délai, de bénéficier d’un taux réduit de droits d’enregistrement (0,715% au lieu de 5,09%).

L’article 1840 G ter du CGI prévoit que s’il ne respecte pas son engagement, l’assujetti devra rembourser la différence des droits, majorés des intérêts de retard.

A la suite de la réforme de la TVA immobilière en 2010, ce régime de sanction est demeuré identique. Néanmoins, l’instruction administrative du 18 avril 2011 a précisé que si l’acquéreur ne revend qu’une fraction du bien sur lequel portait son engagement mais que le prix de revente était supérieur au prix global d’acquisition, il n’aurait pas de droits supplémentaires à payer.

La problématique

Un marchand de bien acquiert des immeubles entre 2004 et 2007 et prend un engagement de revendre, tout cela avant la réforme de la TVA immobilière de mars 2010. A l’expiration du délai, il n’a revendu qu’une partie des biens et l’administration fiscale le redresse. 

Le prix de sa revente étant supérieur au prix d’acquisition de l’immeuble entier, il conteste les redressements et se prévaut de la doctrine précitée publiée en avril 2011.

Mais l’administration considère que cette tolérance doctrinale n’est applicable qu’aux opérations réalisées à compter de la réforme immobilière de 2010, ce qui n’était pas le cas en l’espèce.

CONSEQUENCES DE L’ARRET

L’opposabilité de la doctrine

La décision de la Cour d’appel de Paris admet donc qu’une doctrine administrative relative aux sanctions applicables en cas de non respect de l’engagement de revente, publiée postérieurement à la réalisation des opérations ayant donné lieu au paiement des droits réduits, est opposable à l’administration fiscale, dès sa publication, dès lors qu’aucune interprétation du texte en cause (article 1840 G ter du CGI) n’avait été publiée auparavant.

Les réclamations sont ouvertes

Les contribuables qui ont dû acquitter des compléments de droits d’enregistrement à la suite d’une procédure de rectification peuvent initier une réclamation contentieuse, selon le délai qui leur est le plus favorable : 

• jusqu’au 31 décembre de la 3ème année qui suit la proposition de rectification (jusqu’au 31/12/2016 pour les propositions de rectification notifiées depuis 2013) ;
• jusqu’au 31 décembre de la 2ème année qui suit l’avis d’imposition complémentaire.

Rappel du principe d’opposabilité de la doctrine

En principe, seule une doctrine administrative publiée anté-rieurement à la date à laquelle le contribuable a fait application de cette doctrine ou aurait pu en faire application est opposable à l’administration fiscale.

La condition d’antériorité doit être appréciée à la date limite impartie au contribuable pour souscrire sa déclaration ou, en l’absence d’obligation déclara-tive, à la date de mise en recouvrement de l’imposition primitive à laquelle est assimilée la liquidation spontanée de l’impôt.

Portée de cet arrêt

Cet arrêt vient enrichir la règle du principe d’antériorité de la doctrine ouvrant de nouvelles possibilités pour le contribuable. L’administration peut  se trouver liée par une première doctrine même pour la période antérieure à sa publication, c’est-à-dire depuis l’entrée en vigueur du texte commenté. 

Remarque 

En cas de versement spontané de droits complémentaires à la suite du non-respect partiel d’un engagement de revendre, le délai de réclamation expire le 31 décembre de la 2ème année suivant le versement (jusqu’au 31/12/16 pour les versements de 2014).

Prélèvement à la source : Quand vais-je bénéficier de ma réduction d’impôt « Malraux » ou « Pinel »?

Avec l’instauration du prélèvement à la source, l’administration fiscale a souhaité une contemporanéité de l’impôt sur le revenu. Pour garantir cette contemporanéité, elle a ouvert la possibilité de moduler le taux du prélèvement à la source dans le cadre d’un investissement Monument Historique ou Déficit Foncier par exemple (cf. : précédent bulletin). Cependant cette promesse de contemporanéité n’est pas tenue concernant les réductions d’impôt. Un décalage est maintenu entre le prélèvement de l’impôt l’année N et le bénéfice de la réduction d’impôt l’année N+1. Certaines réductions d’impôt font néanmoins l’objet d’un remboursement anticipé dès janvier de l’année N.

DÉSORMAIS LES RÉDUCTIONS D’IMPÔT FONT L’OBJET D’UN REMBOURSEMENT EN ANNÉE N+1

Dès le mois de janvier de l’année N, le contribuable paiera l’impôt sur les revenus de cette même année N selon un taux de prélèvement calculé sur les revenus de l’année N-2 de janvier à septembre puis N-1 de septembre à janvier. 

Les réductions et crédits d’impôts dont le fait générateur intervient en année N n’ont aucune influence sur le taux du prélèvement à la source. Un mécanisme de modulation de ce taux de prélèvement existe mais concerne uniquement les dispositifs fiscaux ayant un impact sur l’assiette de l’impôt (Déficit foncier, Monuments historiques) et non sur l’impôt lui-même comme c’est le cas des réductions d’impôt. 

Le fait générateur de la réduction d’impôt intervenu en année N est déclaré au printemps de l’année N+1 et le montant de la réduction d’impôt sera versé par l’administration fiscale à l’été (août-septembre) de l’année N+1. Par conséquent, le contribuable a réglé au trésor durant l’année N, un impôt qui est effacé par la réduction d’impôt ce qui explique le remboursement en année N+1. 

ACOMPTE DÈS JANVIER DE L’ANNÉE N POUR LA RÉDUCTION D’IMPÔT PINEL

Afin de palier cette avance de trésorerie à l’administration fiscale, le gouvernement a prévu la mise en place d’un acompte de 60% versé en janvier de l’année N+2 suivant l’année du fait générateur de l’impôt. Cet acompte n’intervient que lorsque l’administration constate une récurrence de la réduction d’impôt comme c’est le cas dans le cadre de la réduction d’impôt Pinel (2% du prix de revient du bien par an pendant 6,9 ou 12 ans). Aucun acompte ne sera donc versé dans le cadre de la réduction d’impôt Malraux qui n’est pas une réduction d’impôt récurrente.

Illustration :

LE PINEL OPTIMISÉ AU DÉFICIT FONCIER OU COMMENT BÉNÉFICIER PLUS RAPIDEMENT DE L’AVANTAGE FISCAL

Le Pinel optimisé au déficit foncier permet la coexistence des deux régimes fiscaux. Pour la réduction d’impôt Pinel, le fait générateur de la réduction d’impôt est l’achèvement du logement. Elle ne s’appliquera effectivement qu’en septembre de l’année suivant celle de l’achèvement lors de sa déclaration. A l’inverse, pour les dépenses déductibles au titre des revenus fonciers, le fait générateur intervient dès l’année de la dépense et l’impact fiscal sera immédiat via une diminution de l’assiette des revenus imposables et la possibilité de modulation. 

En effet, la mise en place du prélèvement à la source ouvre la possibilité de demander la modulation à la baisse du taux de prélèvement dès lors que l’estimation des revenus imposables de l’année en cours diffèrerait de l’année de référence. Cette possibilité n’est ouverte que dans le cadre d’investissements ayant un impact sur l’assiette de l’impôt comme c’est le cas du régime du déficit foncier. 

Conseil pratique : investir en fin d’année 

Afin d’éviter une avance de trésorerie nous conseillons de réaliser l’investissement générateur de réduction d’impôt en fin d’année. La période à laquelle effectuer l’investissement Malraux ou Pinel reste inchangée. Cependant, nous conseillons à présent concernant les dispositifs fiscaux générateurs de réduction d’assiette de l’impôt (MH, DF) de réaliser l’investissement en début d’année afin de moduler leur taux de prélèvement à la source.  

Le contribuable pourrait-il désormais commettre un abus de droit lorsqu’il applique la doctrine administrative ?

C’est ce qu’a jugé la cour administrative d’appel de Paris dans un arrêt en chambre plénière du 20 décembre 2018. Elle a décidé que l’administration fiscale pouvait appliquer la procédure de l’abus de droit de l’article L.64 du LPF à l’encontre d’un contribuable qui avait fait une application littérale d’une instruction, au motif qu’il aurait poursuivi un objectif exclusivement fiscal et méconnu les objectifs de la doctrine appliquée.

Par cette décision, la CAA de Paris vient directement remettre en cause une des garanties essentielles offertes au contribuable : l’opposabilité de la doctrine administrative, prévue par l’article L.80 A du LPF.

UN ARRÊT REMETTANT EN CAUSE LA POSITION DU CONSEIL D’ÉTAT EN LA MATIÈRE

La garantie contre les changements de doctrine :  une sécurité offerte au contribuable

L’article L.80 A du LPF permet de protéger le contribuable contre les changements de doctrine.

L’administration fiscale ne peut pas procéder à un rehaussement si le contribuable a fait application d’un texte fiscal selon l’interprétation donnée par la doctrine qu’elle publie.

Cette garantie est subordonnée à l’application littérale de la doctrine administrative : le contribuable ne peut interpréter cette doctrine par analogie, a contrario ou en recherchant les intentions de ses auteurs pour en apprécier la juste portée.

Par ailleurs, l’article L.64 du LPF dans sa branche de fraude à la loi permet de qualifier d’abus de droit, les actes qui recherchent « le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis pour leurs auteurs » (critère objectif) qui ont recherché un but exclusivement fiscal (critère subjectif).

L’abus de doctrine administrative désormais admis ?

Le Conseil d’Etat avait reconnu dans une fameuse décision d’assemblée de 1998 qu’un contribuable qui s’est conformé à la doctrine administrative ne peut se voir reprocher par l’administration fiscale, sur le terrain de l’abus de droit, d’avoir outrepassé la portée des dispositions dérogatoires  prévues dans cette doctrine (avis CE 8 avril 1998, n°192539).

En résumé, l’abus de droit ne peut être invoqué par l’administration fiscale pour faire échec à la garantie de l’article L. 80 A du LPF.

La CAA de Paris dans l’arrêt du 20 décembre 2018 a retenu une position contraire. Elle a considéré que l’instruction appliquée par le contribuable « comporte des dispositions impératives » et constitue une décision au sens de l’article L.64 du LPF qui permet l’application de la procédure de l’abus de droit.

Surtout, elle précise que le contribuable, en ayant recours à un montage artificiel, doit être regardé comme méconnaissant l’objectif de l’auteur de l’instruction ; le critère objectif de l’abus de droit est donc rempli.

L’IMPACT DE CET ARRÊT SUR LA SÉCURITÉ JURIDIQUE DU CONTRIBUABLE

L’esprit de la doctrine n’existe pas !

Grâce au recours à la notion de montage artificiel, le Conseil d’Etat s’exonère délibérément de se prononcer sur l’intention de l’auteur de la doctrine.

Pourtant, le principe consacré est que la doctrine « n’a pas d’esprit », et que le contribuable ne peut faire prévaloir l’esprit de celle-ci sur sa lettre.

Réciproquement, il doit légitimement pouvoir prendre au pied de la lettre les dispositions y figurant, sans devoir s’interroger sur les intentions de ses auteurs.

Permettre l’application de l’abus de droit pour faire obstacle à l’application d’une doctrine autorise ainsi l’administration à invoquer l’esprit de la doctrine alors même que cela est interdit au contribuable !

Vers un travail d’analyse de l’intention de l’auteur de la doctrine ?

Tant que la solution n’est pas infirmée par le Conseil d’Etat, le contribuable devra donc faire preuve de prudence lors de l’application d’une doctrine administrative.

Lorsqu’une telle doctrine comporte des dispositions plus favorables, qui ajoutent à la loi, il faudra s’assurer qu’il ne pourra lui être reproché le recours à un montage artificiel méconnaissant l’objectif de son auteur.

Un arrêt contraire à l’analyse du Comité de l’abus de droit fiscal

Dans trois affaires (n°2015-07, n°2015-08 et 2015-09 du 6 novembre 2015), celui-ci avait décidé que l’administration fiscale n’était pas fondée à appliquer la procédure de l’abus de droit envers un contribuable qui s’était dûment prévalu d’une instruction fiscale, qui ajoutait à la loi.

Le Comité considère que les objectifs poursuivis par les auteurs de l’instruction ne peuvent être pris en compte, ce qui empêche ainsi l’application de la procédure de l’abus de droit.

Il fait donc application du principe selon lequel « la doctrine administrative n’a aucun esprit » justifiant qu’un contribuable qui applique fidèlement cette doctrine ne puisse faire l’objet d’un redressement.

L’administration ne s’était pas rangée à l’avis du comité.

L’issue de l’affaire de Ruyter : la fin de l’assujetissement des non-résidents à la CSG CRDS

Le 16 avril 2019, le Conseil d’Etat a mis fin à la saga de Ruyter en matière de prélèvements sociaux sur les revenus du capital (au cas particulier il s’agissait de plus-values immobilières). Saisi d’un recours pour excès de pouvoir à l’encontre de la doctrine relative aux prélèvements sociaux applicables aux non-résidents, il annule cette dernière et confirme que la CSG, la CRDS, les contributions affectées au fonds de solidarité vieillesse (FSV), et celles affectées à la caisse nationale de solidarité pour l’autonomie (CNSA) rentrent dans le champ d’application du règlement européen du 29 avril 2004.

Les contribuables affiliés à un régime de sécurité sociale européen ou suisse ne pouvaient et ne peuvent plus voir leurs revenus assujettis à ces contributions sociales. Le Conseil d’Etat, en revanche, estime que le prélèvement de solidarité sur les produits de placement et sur les revenus du patrimoine n’entre pas dans le champ d’application du règlement. Seul ce dernier reste dû au taux de 7,5% à compter du 1er janvier 2019 (imposition des revenus du patrimoine 2018 et imposition des revenus de placement 2019 dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2019).

L’HISTORIQUE DE LA SAGA DE RUYTER

Le début de l’histoire: en 2015 

Les prélèvements sociaux sur les revenus du capital étaient affectés au financement de la sécurité sociale française. Mais les non-résidents français affiliés à un système de sécurité sociale de l’EEE ou de suisse devaient tout de même s’acquitter de ces contributions sociales en France sur leurs revenus fonciers et plus-values immobilières entraînant un risque de double imposition aux prélèvements sociaux.

La CJUE a été saisie et a condamné la France le 24 février 2015 avec sa jurisprudence de Ruyter. La Cour a considéré que ces contributions sociales étaient prélevées en méconnaissance du prinicpe de l’unicité de législation sociale garanti par l’article 11 du règlement européen du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale. Cette position avait d’ailleurs été suivie quelques mois plus tard par le Conseil d’Etat dans un arrêt du 27 juillet 2015.

La réglementation européenne organise en effet une coordination entre les régimes de sécurité sociale des Etats membres afin d’éviter que les régimes organisés librement par les Etats constituent un frein à la mobilité des travailleurs européens et aboutissent à des doubles cotisations. C’est le principe de l’unicité de législation sociale. 

2016: la parade de Bercy désavouée en 2018 

La loi de financement de la sécurité sociale pour 2016 avait changé l’affectation budgétaire des contributions sociales afin qu’elles ne soient plus affectées au régime français de sécurité sociale. Les recettes étaient affectées au FSV, à la CADES et/ou à la CNSA. Du fait de cette nouvelle affectation Bercy estimait que les contributions ne rentraient plus dans le champ du règlement. Les contribuables affiliés à un régime européen de sécurité sociale demeuraient donc redevables des prélèvements sociaux sur leurs revenus du capital malgré la jurisprudence de Ruyter. 

Cette parade s’est avérée vaine puisque la cour administrative d’appel de Nancy a, le 31 mai 2018, déchargé des non-résidents fiscaux français des contributions sociales versées sur leurs revenus du patrimoine français malgré leur affectation au FSV et à la CADES. Un doute persistait pour les contributions affectées à la CNSA. Le 14 mars 2019, la CJUE a confirmé que toutes les contributions sociales telles qu’affectées entre 2016 et 2018 étaient dans le champ du règlement communautaire. 

Mais la doctrine administrative était restée inchangée et continuait de prévoir l’assujetissement aux prélèvements sociaux pour les non résidents. D’où le recours pour excès de pouvoir à l’origine de l’arrêt du 16 avril 2019.

L’ETAT DES LIEUX

Des réclamatations possibles pour les prélèvements 2017 et 2018

L’analyse du Conseil d’Etat vient confirmer l’analyse qui avait été faite par la CAA de Nancy. Les recours contre les contributions réglées en 2017 et 2018 ne peuvent qu’aboutir pour les ressortissants de l’EEE affiliés à un régime européen de sécurité sociale et non à charge du régime français.

Les demandes de restitution doivent être faites par réclamation contentieuse :

• Pour les contributions acquittées en 2017 : avant le 31 décembre 2019 (le taux était de 15,5%) ;
• Pour les contributions acquittées en 2018 : avant le 31 décembre 2020 (taux global de 17,2%).

Les contributions acquittées en 2016 ne peuvent plus faire l’objet de réclamations, elles sont prescrites.

Un taux de 7,5% à compter du 1er janvier 2019

L’article 26 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019 exonère les résidents et non-résidents français affiliés à un régime européen ou suisse de sécurité sociale de CSG et de CRDS à la condition qu’ils ne soient pas à la charge d’un régime obligatoire de sécurité sociale français. 

Mais la LFSS a procédé à la fusion et au remplacement de certains prélèvements sociaux au sein d’un nouveau prélèvement de solidarité au taux de 7,5% affecté au budget de l’Etat et non au financement de la sécurité sociale (article 235 ter du CGI). Cette réaffectation est compensée par l’attribution à la sécurité sociale d’une fraction de TVA supplémentaire. Ce taux n’est pas remis en cause par le Conseil d’Etat dans son arrêt du 16 avril 2019 qui considère que le prélèvement de solidarité de l’article 1600-0 S du CGI n’entre pas dans le champ d’application du règlement européen du 29 avril 2004. 

Les contribuables concernés devront alors veiller à l’application de ce seul taux à la réception de leurs avis d’imposition 2019 sur leurs revenus 2018 en ce qui concerne les prélèvements sociaux. 

A noter : l’arrêt du Conseil d’Etat ne traite pas de la situation des ressortissants français installés dans un Etat tiers

La décision de la CJUE datant du 18 janvier 2018 précisant que l’assujettissement des ressortissants français installés dans un Etat hors EEE ou suisse aux contributions sur leurs revenus du patrimoine ne contrevient pas au règlement européen du 29 avril 2004. Cette décision n’est pas remise en cause par le Conseil d’Etat en 2019. 

L’importance de la déclaration de l’exonération de CSG et de CRDS

Pour les comptes de prélèvement à la source, le taux global de 17,2% continu d’être appliqué malgré l’exonération de CSG et CRDS. Les acomptes ne seront modulés qu’après déclaration des revenus au printemps 2019. C’est pourquoi il est très important de déclarer votre exonération de CSG-CRDS sur votre déclaration de revenus en cochant les cases 8 SH et 8 SI ! Les acomptes acquittés début 2019 seront ensuite déduits du prélèvement de solidarité (7,5%) dû au titre de l’année 2019. 

Attention à vos déclarations sur les revenus 2018

L’application du seul prélèvement de solidarité de 7,5% en lieu et place des prélèvements de 17,2% nécessite de bien déclarer lors de sa déclaration des revenus 2018 que l’on relève d’un régime d’assurance maladie d’un État de l’Espace économique européen ou de la Suisse et que l’on n’est pas à la charge d’un régime obligatoire de sécurité sociale français.

Zone d’aménagement concerté : les nouveautés issues de la loi ELAN précisées par le décret du 21 mai 2019

Créée par la loi n° 67-1253 d’orientation foncière du 30 décembre 1967, la Z.A.C. est un outil mis à disposition des collectivités pour réaliser des opérations d’aménagement de grande ampleur. Dans un souci de « dynamiser les opérations d’aménagement pour produire plus de foncier constructible », les auteurs de la loi ELAN ont modifié plusieurs des dispositions du code de l’urbanisme afin de simplifier et clarifier le régime juridique applicable dans les Z.A.C. Publié au J.O.R.F. le 22 mai 2019, le décret n° 2019-481 du 21 mai 2019 est venu préciser les modalités d’application de ces nouvelles dispositions.

I. SIMPLIFICATIONS DU REGIME PROCEDURAL DE CREATION DE LA ZAC

Approbation d’un P.L.U. et création simultanée d’une Z.A.C.

L’article L. 151-7-2 du C.U. prévoit désormais que la délibération approuvant un P.L.U. contenant des O.A.P. pourra valoir création d’une Z.A.C.

A cet effet, l’article R. 151-2-1 du C.U. précise que le rapport de présentation du P.L.U. doit :

 – comporter une description de l’existant dans       le périmètre de la Z.A.C. et de son environnement ;

– énoncer les raisons de la création de cette zone.

Par ailleurs, le P.L.U. devra également prévoir des O.A.P. spécifiques à la Z.A.C. comportant, au minimum, le schéma d’aménagement de la zone, le programme global prévisionnel des constructions à édifier, ainsi que le régime de la part communale ou intercommunale de la taxe d’aménagement (R. 151-8-1 du C.U.).

Enfin, la procédure d’évaluation environnementale nécessaire au dossier de réalisation de la Z.A.C. pourra être commune à celle du P.L.U. (art. R. 151-3 du C.U.).

Adaptation des modalités de participation du public

La concertation du public imposée au stade de la création de la Z.A.C., de même que les concertations facultatives prévues pour les constructions projetées dans son périmètre, pourront être organisées simultanément dès lors que les caractéristiques des composantes de l’opération d’aménagement sont suffisamment connues dès le stade de la création de la Z.A.C. (art. L. 300-2 du C.U.).

Réservées auparavant au seul conseil municipal, l’ouverture et l’organisation de la mise à disposition au public des études d’impact de la Z.A.C. par voie électronique (art.L. 123-19 du C.E. I) relève, depuis la loi ELAN, des prérogatives du maire sur délégation du conseil municipal (article L. 2122-22 C.G.C.T.).

Confirmant la jurisprudence en la matière, l’article L.123-2 du C.E. précise enfin que les projets de Z.A.C., sans distinction relative à leur création ou à leur réalisation, sont exemptés d’enquête publique au titre du code de l’urbanisme.

II. AUTRES APPORTS

Caractère désormais facultatif de l’approbation du C.C.C.T.

L’article L. 311-6 du C.U. prévoit l’obligation d’établir un C.C.C.T. lors de chaque cession de terrain aménagé dans le périmètre d’une Z.A.C., afin d’ s’assurer le respect, par les constructeurs, des objectifs poursuivis par l’opération d’aména-gement.

La loi ELAN permet de s’exonérer de l’obligation, pour l’autorité administrative créatrice de la Z.A.C., d’approuver le C.C.C.T. (art. L. 311-6 du C.U.).

Dans l’hypothèse contraire, l’approbation et la publication du C.C.C.T. auront pour effet de rendre ce document opposable aux demandes d’autorisation d’urbanisme déposées dans la zone (art. D. 311-11-2 C.U.).

Dans ce cas, la copie du C.C.C.T. indiquant la superficie constructible et les prescriptions techniques, urbanistiques et architecturales à respecter par le constructeur, devra être jointe au dossier d’autorisation d’urbanisme (art. R. 431-23 du C.U.) ;

Encadrement des décisions de sursis à statuer délivrées dans les Z.A.C.

L’article L. 311-2 du C.U. indique que la publication de l’acte créant une Z.A.C. est désormais suffisant, en lui-même, pour prendre une décision de sursis à statuer, sans qu’il soit nécessaire de créer, au préalable, un périmètre de prise en considération tel que prévu à l’article L. 424-1 du C.U.

Cette décision de sursis devra, bien sûr, être motivée par le fait que les travaux projetés seraient « susceptibles de compromettre ou de rendre plus onéreuse l’aménagement et l’équipement de la zone. »

Poursuivant cet objectif de clarification, le législateur a souhaité préciser, à l’article L. 424-1 du C.U., que la création d’un périmètre de prise en considération n’est pas nécessaire pour les Z.A.C. « pour lesquelles l’article L. 311-2 du présent code prévoit qu’il peut être sursis à statuer à compter de la publication de l’acte créant la zone d’aménagement concerté. »

Fixation de la date de référence des indemnités d’expropriation

Lorsque la procédure de Z.A.C. est accompagnée d’une procédure d’expropriation, l’article L. 322-2 du C.E.C.U.P. indique que la date de référence pour la détermination des indemnités d’expropriation doit, dorénavant, être fixée à compter de la date de publication de l’acte de création de la Z.A.C., si elle est antérieure d’au moins un an à la date d’ouverture de l’enquête publique préalable à la déclaration d’utilité publique préalable.

Financement des équipements publics dans une Z.A.C. à maîtrise foncière partielle

Pour les Z.A.C. à « maîtrise foncière partielle », l’article L. 311-4 du C.U. prévoit désormais la possibilité, pour le constructeur, de verser directement la participation exigée au titre du financement des équipements publics à l’aménageur ou à la collectivité à l’initiative de la Z.A.C.

Abréviations

C.U. : code de l’urbanisme ;

C.E. : code de l’environnement ;

C.G.C.T. : code général des collectivités territoriales ;

C.E.C.U.P. : code de l’expropriation pour cause d’utilité publique ;

C.C.C.T. : cahier des charges de cession de terrain.

Participation électronique du public en lieu et place de l’enquête publique : une tentative d’associer plus efficacement le public dans l’élaboration des projets soumis à autorisation environnementale

Dans les régions de Bretagne et des Hauts-de-France et jusqu’au 10 août 2021, l’autorisation environnementale n’est plus soumise à enquête publique mais à « participation du public par voie électronique » lorsque le projet a donné lieu, sous l’égide d’un garant, à une concertation préalable prévue à l’article L. 121-15-1 du code de l’environnement. L’objet de cette expérimentation, prévue par le décret n° 2018-1217 du 24 décembre 2018 pris en application des articles 56 et 57 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 dite ESSOC, est d’inciter les pétitionnaires à utiliser cette procédure de concertation préalable.

I. UNE EXPERIMENTATION VISANT A UNE MEILLEURE ACCEPTABILITE DES PROJETS

Une participation en amont des projets

L’acceptabilité des projets soumis à autorisation environnementale devait être facilitée par la procédure de concertation préalable créée par l’ordonnance n° 2016-1060 du 3 août 2016.

En effet, cette procédure de concertation intervient en amont du projet, tandis que l’enquête publique intervient en aval, lorsqu’il est souvent trop tard pour que les remarques exprimées soient prises en compte.

Toutefois, les porteurs de projet n’étaient pas incités à mettre en œuvre cette concertation, perçue comme une contrainte supplémentaire à l’émergence de leurs projets.

En matière d’autorisation environnementale, le législateur a donc entendu permettre, en contrepartie de la conduite d’une concertation préalable sous l’égide d’un garant1, de ne pas recourir à l’enquête publique, mais simplement à une procédure de participation du public par voie électronique. Le financement de la concertation est à la charge du maître d’ouvrage.

Du numérique… et du papier

Pour ne pas écarter le public touché par la fracture numérique, le dossier du projet soumis à participation électronique peut être consulté, dans certaines conditions, dans la préfecture ou sous-préfecture concernée sur un support papier.

Cette mise à disposition sur support papier peut intervenir :

-à la demande du public

(article D. 123-46-2 c. env.) ;

-ou lorsque le dossier, compte tenu de son volume ou de ses caractéristiques, ne peut être mis à disposition par voie électronique (article L. 123-19 c. env.).

En outre et s’il le souhaite, le public peut émettre ses observations sur le projet par voie postale.

Ces alternatives ont récemment été rappelées dans une réponse ministérielle du 20 mars 20192.

Enfin si l’autorité compétente pour délivrer l’autorisation organise la participation, son financement reste à la charge du maître d’ouvrage.

II. DEROULEMENT DE LA PROCEDURE EXPERIMENTALE

Quelques précisions

1 Le garant est désigné par la Commission nationale du débat public. Au cours de la procédure, il peut demander à la CNDP, soit de sa propre initiative, soit à la demande du public, une étude technique concernant le projet soumis à autorisation. Il recueille les avis par voie électronique et postale, dresse un bilan de la concertation et le rend public (art. L. 121-16-1 c. env.).

La procédure expérimentale ne peut être mise en œuvre dans les cas où le projet est soumis à l’organisation de plusieurs enquêtes publiques dont l’une au moins en application des dispositions de l’article L. 123-3-2 du code de l’environnement.

2 Rép. min., J.O. Sénat, 20/03/2019, p. 3138